Omesso versamento ritenute: incostituzionale la sanzione penale senza prova della certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta

Un recente intervento della Corte Costituzionale ha ripristinato il regime in vigore antecedentemente al D. Lgs. n. 158/2015 che aveva introdotto la rilevanza penale delle ritenute meramente “dovute” per effetto di quanto esposto in sede di dichiarazione.

Con la sentenza n. 175 depositata il 14 luglio 2022 il Giudice delle Leggi ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000 nella parte in cui dispone la rilevanza penale del mancato versamento delle ritenute limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”.

Per effetto di tale pronuncia, il reato di omesso versamento sarà configurato solo in caso di mancata acquisizione delle certificazioni rilasciate dal sostituto di imposta ai percettori e non anche nel caso di omesso versamento delle ritenute esposte in dichiarazione per le quali manchi la prova del rilascio delle certificazioni. 

1. L’eccesso di delega censurato dalla Corte Costituzionale.

L’ordinanza di rimessione alla Corte Costituzionale evidenziava che l’art. 8 della Legge n. 23/2014 conferiva delega al Governo per l’emanazione di un decreto di revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità, con possibilità di ridurre le sanzioni per fattispecie meno gravi o di applicare le sanzioni amministrative in luogo di quelle penali adeguando le soglie di punibilità. 

In questo solco tracciato dalla legge delega, con il D. Lgs. n. 158/2015 veniva introdotta nell’articolo 10-bis del D. Lgs. n. 74/2000 una nuova fattispecie di reato (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione) aggiunta a quella già esistente, rimasta indenne dalla pronuncia in commento, ovvero il delitto di omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.

Prima della citata riforma, veniva punita soltanto la condotta omissiva del sostituto che non effettuava  il versamento delle ritenute certificate, mentre l’omesso versamento delle ritenute “dovute” in base alla dichiarazione del sostituto non era sanzionata penalmente, pur costituendo anch’essa un illecito assoggettato a sanzione amministrativa.

Sulla nuova fattispecie di reato introdotta nell’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000 la Corte evidenzia che “benché vi sia una contiguità delle due condotte, perché concernono pur sempre le stesse ritenute operate dal sostituto”, la storia delle modifiche normative intervenute in materia dimostrano che si tratta di condotte distinte, le quali hanno avuto un trattamento giuridico sempre diversificato.

Il legislatore delegato ha introdotto una fattispecie di reato senza essere autorizzato dalla legge delega ispirata, invece, a un intervento tendenzialmente mitigatore in base a criteri di adeguatezza e proporzionalità. Secondo il Giudice delle Leggi sarebbe stato necessario un criterio predefinito e rispettoso del principio di stretta legalità in materia penale (art. 25, secondo comma, Costituzione). 

La scelta del legislatore delegato di inserire le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” nella fattispecie del delitto di omesso versamento di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 contrasta con gli artt. 25, secondo comma, 76 e 77, primo comma, Costituzione, non essendo sorretta dai principi e dai criteri direttivi della delega legislativa.

Con questa pronuncia, la Corte Costituzionale ha censurato la nuova fattispecie di reato che prevedeva come condotta penalmente perseguibile ciò che prima costituiva un illecito amministrativo tributario. 

2.  Effetti della pronuncia sulla condotta penalmente rilevante.

In questi termini il reato sussiste solo quando il mancato versamento da parte del sostituto riguarda le ritenute certificate per un ammontare superiore a 150 mila euro per ciascun periodo d’imposta. 

Sulla decisione depositata il 14 luglio ha avuto un peso specifico il recente sviluppo della giurisprudenza civile (Corte di Cassazione, Sezioni unite civili, sentenza 12 aprile 2019, n. 10378) secondo cui, nel caso di omesso versamento delle ritenute operate dal sostituto e poi non versate, il percettore non è obbligato in solido al pagamento in sede di riscossione atteso che la responsabilità solidale di cui all’art. 35 del D.P.R. n. 602/1973 è prevista solo nel caso in cui non siano state effettute le ritenute sulle somme erogate al soggetto sostituito. 

La Corte Costituzionale ha inteso riequilibrare l’attuale assetto del regime sanzionatorio individuando quale fattispecie penalmente rilevante la condotta di omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.

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In questa prospettiva il Giudice delle Leggi vuole rilanciare la centralità e la rilevanza della certificazione rilasciata dal sostituto che in passato consentiva di identificare una fattispecie più grave sanzionata penalmente, rispetto ad altre meno gravi, sanzionate in via amministrativa.